Как полностью реализовать потенциал учета затрат по видам деятельности

Многие компании используют учет затрат по ви­дам деятельности только для проведения разовых ис­следований рентабельности. Но если бы они интегриро­вали его в свои основные системы управления и исполь­зовали для принятия повседневных решений, т.е. в целях управления по видам деятельности, то он превратился бы в мощный стимул для постоянного переосмысления и совер­шенствования подходов к ведению бизнеса.

Большинство руководителей не понимают, что переход к управлению по видам деятельности — серьезное организа­ционное изменение, невозможное без колоссальной пред­варительной работы. Главное препятствие на этом пути — сопротивление служащих. Авторы анализируют опыт двух компаний, Chrysler Corporation и Safety-Kleen Corporation, которые успешно ввели у себя управление по видам де­ятельности, а потому могут служить примером для других компаний. Полученные ими выгоды в 10-20 раз превысили их вложения в программы перехода.

Обе компании сначала убедили своих критически на­строенных служащих, и в частности директоров заводов, опробовать новую систему, а затем использовали их успех, чтобы изменить позицию остальных. Разговоров о досто­инствах системы не было, просто демонстрировалась ее способность решать конкретные хозяйственные пробле­мы. Это позволило доказать служащим, что управление по видам деятельности способствует расширению бизнеса и, соответственно, созданию новых рабочих мест. Обе ком­пании начали с одного предприятия, а затем методично распространили эту систему на всю организацию и всегда привлекали к работе местных руководителей. Обе потра­тили немало средств на обучение служащих всех уровней принципам и методам управления по видам деятельности, а после введения учета по видам деятельности на очеред­ном предприятии, без колебаний избавлялись от прежней системы учета.

Многие компании используют учет затрат по видам деятельности (activity-based costing — ABC) только для проведения разовых исследований рента­бельности. Но ABC может быть не только превосходным ме­тодом учета, который показывает, сколько денег на самом деле вы зарабатываете или теряете на том или ином товаре. Когда ABC превращается в неотъемлемый элемент основных систем управления, он становится мощным стимулом для кардиналь­ного улучшения товаров и услуг, а также процессов и рыноч­ных стратегий.

Подобное применение ABC предполагает совершенно иной подход к управлению. И конечно, это означает, что работающие в компании люди, начиная с генерального директора и кончая рядовыми сотрудниками, тоже должны радикально изменить­ся. Поэтому нередко компании обнаруживают, что перейти на управление по видам деятельности гораздо сложнее, чем они предполагали.

Тех кто ввел у себя ABC или хотя бы изучал возможность его введения, уже тысячи. Однако, по нашим оценкам, сегодня его широко используют не более 10% из них. В остальных же 90% случаев компании либо отказались от нововведения, либо испытывают трудности с реализацией соответствующих про­грамм.

Проблема заключается в том, что руководители зачас­тую не считают внедрение управления по видам деятельности программой серьезных организационных изменений, причем совершенно необоснованно. Перевернуть всю организацию в поисках полезной информации о прямых и косвенных затра­тах на производство данного товара или оказание данной ус­луги — задача огромного масштаба. То же можно сказать и о создании информационной системы, которая была бы способ­на отслеживать виды деятельности, увеличивающие затраты, и представлять соответствующие данные в формате, удобном для использования.

Но, пожалуй, наиболее сложная из всех задач — обучение служащих всех уровней принципам и методам ABC. Служащие должны знать, с какой целью компания внедряет ABC и как использовать его в своей работе. Им необходима уверенность в том, что введение ABC даст положительный результат и стоит затраченных усилий. Чтобы заручиться поддержкой своих служащих, каждая компания должна иметь тщательно продуманный план перехо­да на ABC, учитывающий ее культуру и операционные особен­ности.

Наконец, нужно перестроить прочие системы управления, чтобы переход на ABC стал окончательным и служащие не возвращались бы к старой практике под влиянием стресса или неуверенности в себе. Следует как можно скорее отказаться от прежней системы учета. Системы оценки работы и поощрения служащих должны опираться на данные ABC. Существенно изменить, возможно, придется и процедуру принятия повсед­невных решений, в частности процесс наделения руководите­лей правом принятия решений и то, как именно они прини­маются. Главная причина отсутствия значительных успехов в этой области заключается в том, что руководители не в силах решить все эти задачи. По всей видимости сделать это не так-то легко.

Как и любая программа серьезных организационных из­менений, программа внедрения ABC неизбежно сталкивает­ся с сопротивлением служащих. В компаниях, с которыми мы работали, сопротивление служащих фактически было глав­ным препятствием к переходу на ABC. Подобное сопротивле­ние вполне естественно. Руководители любого подразделения, будь то служба, отделение или предприятие, по вполне понятным причинам не хотят делиться с другими информацией, которая может стать основанием для критики и способ­на нанести ущерб их авторитету. Было бы наивным ожидать, что руководители с радостью откажутся от привычной систе­мы учета затрат в пользу совершенно новых критериев оцен­ки успеха или неудачи. И нет ничего удивительного в том, что, пережив сокращение штатов, реструктуризацию или переход на всеобщее управление качеством, руководители, равно как и рядовые сотрудники, зачастую видят в ABC очередную угрозу своим рабочим местам.

Тем не менее усилия, необходимые для перехода к управле­нию по видам деятельности, вполне того стоят. Организовав его, руководители смогут использовать ABC, чтобы ответить на целый ряд вопросов: сколько должен стоить данный товар или услуга? Какие виды деятельности, не увеличивая ценности това­ра, повышают затраты на его производство? Если данный канал сбыта или рынок не приносит прибыли, как снизить расходы, чтобы исправить положение? На сколько мы снизим затраты, избавившись от невыгодного товара или клиента? Если снизить цену на товар, чтобы увеличить объем его продаж, как это пов­лияет на его себестоимость? И что можно сделать уже на этапе разработки товара, чтобы избежать ненужных затрат?

Для повышения эффективности многие компании прибега­ют к бенчмаркингу, сравнивая результаты деятельности каждой своей службы с показателями соответствующих служб лучших компаний. Но управление по видам деятельности позволя­ет обогнать лучших и самим стать образцом для подражания. Оно позволяет проводить радикальные, а не пошаговые изме­нения. Примером могут служить преимущества, полученные благодаря введению управления по видам деятельности двумя компаниями: Chrysler Corporation, опыт которой по внедрению ABC мы изучали, и Safety-Kleen Corporation, нашему клиенту, которому мы помогли ввести у себя эту систему.

По оценкам Chrysler, с тех пор как в 1991 г. она приступила к внедрению ABC, эта система принесла ей многомиллионные вы­годы, позволив упростить проектирование автомобилей и отка­заться от непроизводительных, неэффективных или излишних видов деятельности. Полученная компанией выгода в 10-20 раз превысила ее вложения в эту программу. На некоторых пред­приятиях Chrysler экономия от внедрения ABC превысила свя­занные с ним затраты в 50-100 раз.

Специализирующаяся на утилизации отходов компания среднего размера Safety-Kleen ввела ABC также в 1991 г. и за про­шедшее время в результате сокращения расходов, оптимизации затрат и роста доходов получила 12,7 млн долл., т.е. в 14 раз больше, чем вложила в программу. Эта базирующаяся в г. Элджин (штат Иллинойс) компания с помощью ABC пересмотрела ассортимент своей продукции, перестроила свою работу и вы­шла на новые рынки. Но главное, если раньше подразделения Safety-Kleen принимали решения, ориентируясь на свою выгоду, то теперь, благодаря ABC, они руководствуются в первую оче­редь интересами всей компании.

Пример Chrysler и Safety-Kleen наглядно показывает, с какими препятствиями могут столкнуться руководители при введении ABC, а также возможные пути их преодоления. Однако успех ре­ализации программы ABC — не единственная причина, по кото­рой мы остановили свое внимание на этих компаниях.

Другая причина в том, что они используют ABC шире и ин­тегрировали его в важнейшие системы управления глубже, чем большинство других компаний. На ABC уже перешли более 60% обрабатывающих и сборочных предприятий Chrysler в США, все отделения по производству запчастей Мораг, финансовое под­разделение, а также знаменитые межфункциональные команды, составленные из сотрудников различных служб. К 2000 г. компа­ния должна была перейти на оценку эффективности на основе данных ABC. Что касается Safety-Kleen, то ее лаборатория и 7 из 11 подразделений по утилизации отходов полностью интегри­ровали ABC в свои финансовые системы и системы оценки эф­фективности.

Наконец, мы выбрали Chrysler и Safety-Kleen, чтобы на их примере продемонстрировать возможность перехода на ABC различными способами. Президент и директор по операци­ям Chrysler Роберт Лутц принял решение о необходимости перехода на ABC и проследил, чтобы для этого было сделано все необходимое. В Safety-Kleen некий руководитель среднего звена сначала реализовал пилотный проект на одном из заво­дов, а затем использовал этот успех, чтобы склонить на свою сторону директоров других заводов и руководителей всей компании.

Компании по-разному пришли к решению о переходе на ABC, но и та, и другая полагала, что, не изменив систему управления затратами, не сумеет реализовать свои долгосрочные стратегии. Обе понимали, что им нужна не такая система учета, которая поз­воляет лишь контролировать расходы, а такая, которая помога­ет руководителям принимать наиболее удачные решения о том, какие товары или услуги предлагать, как их изготавливать и как продавать. Обе компании преодолели множество препятствий, с которыми столкнулись и другие организации. Но, в отличие от многих, Chrysler и Safety-Kleen осознали, что не просто меняют системы учета, а полностью преобразуют свои организации. Это понимание во многом предопределило методы, использованные при внедрении ABC, и именно поэтому их опыт столь ценен для других компаний, проявляющих интерес к управлению по ви­дам деятельности.

ПЕРЕХОД НА ABC

Chrysler, доходы которой достигли 52 млрд долл., а численность персонала — 123 тыс. человек (в том числе 97 тыс. на ее амери­канских предприятиях), обратилась к ABC, чтобы перестроить свою бюрократическую структуру. В 80-е гг. этот автогигант добился огромных успехов в повышении эффективности и ка­чества, снижении расходов и обновлении своего модельного ряда. Тем не менее Chrysler закончила это десятилетие в поло­жении отстающей, заметно уступив своим грозным конкурен­там — японским автомобилестроителям и Ford Motor Company. Финансовый кризис Chrysler, произошедший в конце 80-х гг., второй раз за десятилетие, показал, какую огромную работу ей еще предстояло проделать.

Руководство Chrysler решило заменить прежнюю иерархичес­кую функциональную структуру компании гораздо более гиб­кой, эффективной, ориентированной на процесс и устраняющей барьеры между службами. С этой целью в компании создали межфункциональные команды, которые должны были разрабатывать новые транспортные средства и укреплять связи с поставщиками и дистрибьюторами. Первые успехи этих команд в конце 80-х вдохновили руководство Chrysler на превращение всей компании в ориентированную на процесс организацию.

Лутц, который активно поддерживал идею создания меж­функциональных команд и структурирования всей компании вокруг процессов, стал главным инициатором использования ABC. Он знал, как сложно заставить служащих измениться, осо­бенно в условиях, когда спрос на автомобили увеличился и до­ходы компании опять стали расти. Но он верил, что ABC усилит ориентацию на процессы, показав, во что в действительности обходится каждый из них, и выявив резервы повышения эф­фективности.

Старая система учета затрат, существовавшая в Chrysler, позволяла финансовому отделу следить за работой подразде­лений и оценивать запасы. Однако за пределами этого отдела мало кто считал, что она давала точное представление о за­тратах. Одним из таких скептиков был Лутц. За время своей работы в Ford, BMW и Chrysler он не раз сталкивался с тем, что его предложения о совершенствовании процессов проек­тирования и производства продукции отвергали. По его убеж­дению, финансовые системы этих компаний не могли оценить этих предложений, поскольку фокусировались на прямых за­тратах и полагались на произвольное распределение затрат, в частности накладных расходов. Разочарование Лутца в этой системе учета еще более усилилось, когда в Chrysler стали со­здаваться межфункциональные команды. Он в очередной раз убедился в том, что действовавшая в компании система учета не могла показывать затраты по отдельным процессам и тем более отделять виды деятельности, приносящие прибыль от не приносящих. Когда же он наткнулся на статью об учете затрат по видам деятельности, то сразу сказал: «Именно такая система нам и нужна».

Safety-Kleen, которая, в отличие от Chrysler, была компанией сравнительно молодой и быстрорастущей, обратилась к ABC просто потому, что переросла свою прежнюю систему учета. Safety-Kleen была основана в 1968 г. в ответ на резкое увели­чение спроса на услуги по вывозу и утилизации опасных от­ходов. Сначала она перерабатывала только один вид отходов, органические растворители, на единственном заводе в Илли­нойсе и довольствовалась стандартной системой учета затрат, вполне удовлетворявшей потребности внутреннего финансо­вого контроля и инвесторов в информации. Главной для ком­пании, проводившей стратегию активного маркетинга, была задача оптимального использования огромных возможностей рынка, конкуренция на котором тогда еще была невелика. Дру­гим приоритетом было соблюдение природоохранного законо­дательства.

Однако к 1991 г. Safety-Kleen сильно выросла и расширила свою деятельность. Количество перерабатываемых ею опасных соединений превысило сотню, а число наименований продукции достигло десяти, включая моторное масло, антифриз, масляные фильтры, краску и реактивы, используемые химчистками. Те­перь ей принадлежало уже 12 заводов в восьми американских штатах и Пуэрто-Рико, большинство из которых утилизирова­ли по несколько видов отходов (впоследствии один из заводов был закрыт). К началу 90-х гг. работать на этом рынке стало сложнее. Рост замедлился, конкуренция обострилась, а некото­рые штаты обложили производителей и переработчиков опас­ных отходов 25-процентным налогом.

Своим быстрым ростом Safety-Kleen, численность персона­ла которой к настоящему времени достигла 6,6 тыс. человек, а уровень доходов — 800 млн долл., обязана тому, что поощ­ряла предпринимательскую инициативу руководителей своих предприятий. Директора заводов сами решали, что делать с поступившими на завод отходами: переработать их у себя или отправить на другое предприятие, возможно, даже на предпри­ятие другой компании. Но обычно отходы просто доставляли на ближайший завод Safety-Kleen, независимо от того, мог ли он переработать их с наименьшими затратами. Фактичес­ки Safety-Kleen не знала подлинной стоимости своих товаров и услуг. Данные учета затрат нужны были в первую очередь бухгалтерии, производственным подразделениям они ничего не давали.

Когда рост прибыли замедлился, недовольство этих под­разделений и службы маркетинга усилилось из-за недоверия к данным, предоставляемым системой учета. Они стали сами со­бирать информацию для обоснования решений, касающихся долгосрочных капиталовложений, ценообразования, исполь­зования производственных мощностей и совершенствования производственного процесса. Постепенно руководители вы­сшего звена поняли, что решения должны приниматься исходя из выгоды всей компании, а не отдельного завода. Но для этого требовалась гораздо более подробная информация об операци­онных расходах, в том числе и о том, во что обходятся перера­ботка, доставка и транспортировка одного и того же количества материалов на разных заводах. Иными словами, компания нуж­далась в принципиально новой системе учета затрат.

ВНУТРЕННЕЕ СОПРОТИВЛЕНИЕ

Приступив к введению ABC, Safety-Kleen и Chrysler сразу же столкнулись с сопротивлением служащих, начиная с рабочих и кончая руководителями отделений. Кто-то боялся, что ABC изменит сложившуюся расстановку сил. Кого-то беспокоило, что вскроется неудовлетворительная практика, которую маски­ровала прежняя система учета затрат. Другие были против ABC просто потому, что не хотели никаких перемен. А многие руко­водители, особенно те, кто считал, что ABC им навязывают, со­противлялись нововведению, поскольку понимали, какую рабо­ту им придется проделать (см. с. 73: «Почему сбор информации для ABC так трудоемок»).

Глубокий скепсис служащих тех заводов, которые Chrysler планировала первыми перевести на ABC, совсем не удивителен. Компания не раз пыталась реализовать то одну, то другую ново­модную программу повышения эффективности, но не дождав­шись желаемых результатов, отказываясь от нее и хваталось за новую. Неверие усиливалось и тем, что одно отделение Chrysler в 80-х уже экспериментировало с ABC и быстро отказалось от него, когда сменилось руководство.

Как и предвидел Лутц, служащие вообще не считали, что компании необходимы какие-то изменения, поскольку спрос на автомобили увеличивался. Кроме того, все заводы работа­ли на полную мощность, и руководители нижнего и среднего звена сомневались, что смогут найти время на сбор необходи­мой информации. Многие подозревали, что скрытым мотивом введения ABC было желание сократить рабочие места. Не го­рели энтузиазмом и некоторые руководители подразделений и работники бухгалтерии. Их навыки и подход к определению затрат сформировались при старой системе учета, и они тоже считали, что ABC — просто дань моде, которая скоро пройдет, после чего жизнь вернется в привычное русло.

Сопротивление переходу на ABC в Safety-Kleen носило не­сколько иной характер, отчасти из-за того, что инициатором введения новой системы учета стал один из руководителей сред­него звена. Идея о том, что Safety- Kleen следует ввести у себя ABC, возникла у К. Шульца, главного бухгалтера североамериканских отделений, который поручил реали­зацию пилотного проекта помощ­нику главного бухгалтера центров утилизации Уильяму Чайке. Шефы Шульца и Чайки, соответственно главный бухгалтер и финансовый директор компании, одобрили и поддержали этот проект, но именно Чайка активно добивался его реализации.

Местом проведения эксперимента руководители высшего звена выбрали завод в Нью-Касле, штат Кентукки, так как хо­тели использовать его для проникновения на новый рынок. Прежде чем ринуться в атаку, они решили выяснить, во что в действительности обходится переработка материалов на этом заводе, оснащенном новым оборудованием стоимостью в мил­лионы долларов. Чайка взял себе в помощники трех бухгалтеров региональных отделений Safety-Kleen, одного финансового ана­литика и двух консультантов из Price Waterhouse. Но стоило им появиться на заводе, как тут же начались осложнения. Директор заявил, что им здесь нечего делать, поскольку бухгалтеры не мо­гут указывать ему, как руководить предприятием.

Чайка столкнулся и с противодействием вице-президента по центрам утилизации, которому подчинялись все дирек­тора заводов, а также пяти вице-президентов по маркетин­гу, каждый из которых отвечал за один или несколько ви­дов опасных отходов. Руководители центров утилизации и службы маркетинга соглашались с тем, что нужно изменить существующий в компании порядок принятия решений, но у них были разные приоритеты. Служба маркетинга хотела иметь данные о затратах на переработку, а центры утилиза­ции — о результатах работы. К тому же никого не радовало, что эта инициатива исходит от бухгалтерии. Каждый боял­ся, что полученные данные используют для вторжения на его территорию. А вице-президенты опасались, что с введением ABC изменится порядок расчета прибыли и уменьшится их заработная плата.

Chrysler и Safety-Kleen преодолели это внутреннее сопротив­ление. Их опыт вполне могут использовать и другие. Во-пер­вых, обе компании сумели убедить критически настроенных служащих отнестись к ABC непредвзято и, в конце концов, со­гласиться на его введение. Во-вторых, в Chrysler и Safety-Kleen были введены серьезные программы обучения служащих всех уровней принципам и методам ABC. В-третьих, каждая из ком­паний начала с небольшого, распространив затем новую сис­тему на все свои подразделения, и постоянно следила за тем, чтобы этот процесс давал ощутимые результаты, а местные руководители не стояли от него в стороне. Наконец, как толь­ко какое-либо предприятие переходило на ABC, старая система учета тут же упразднялась.

ШИРОКОЕ ПРИЗНАНИЕ ABC

Во многих компаниях руководители высшего звена поруча­ют организацию ABC бухгалтерам. Мы считаем, что подобная практика ошибочна. Руководители Chrysler с самого начала при­нимали участие в этом процессе и до сих пор от него не отстра­нились. Например, возглавляемый Лутцем комитет топ-менед­жеров Chrysler не прекращает следить за. реализацией програм­мы ABC и руководить ею. Кроме того, 32 высших руководителя Chrysler раз в год собираются на семинар, на котором обсуждают ход внедрения ABC и намечают следующее подразделение для его ввода.

Лутц также решил, что управлять новой системой должны не только финансисты. Солидарная ответственность за управ­ление этой системой возложена на главного бухгалтера Джей­мса Донлона и вице-президента Джеймса П. Холдена, отвечаю­щего за постоянное совершенствование управления и переход на управление процессами. Команда, занимающаяся внедрени­ем ABC, подчиняется двум этим руководителям. Кроме того, и Лутц, и Роберт Дж. Итон, председатель совета директоров и генеральный директор Chrysler, активно пропагандируют ABC в компании, убеждая служащих то одного, то другого завода, что благодаря ABC и структуре, основанной на процессах, Chrysler может к 1996 г. стать самым гибким и низкозатрат­ным производителем в Северной Америке, а к 2000 г. — и во всем мире.

Safety-Kleen добилась одобрения своих служащих иначе. Во-первых, Чайка пообещал директору завода в Нью-Касле, если к окончанию работ по реализации проекта обнаружится, что ABC не помогает принимать более удачные решения, то тот сможет от него отказаться. Но уже через три месяца все убедились, что ABC позволяет существенно снизить расходы (в первый же год выигрыш от сокращения издержек в результате введения ABC был оценен в 3,5 млн долл.) Не меньшее значение имело и то, что с помощью ABC удалось рассчитать, сколько новых материалов должен перерабатывать завод для сохранения конкурентоспособности и рентабельности. И директор завода сдался.

Затем были проведены специальные собрания сотрудни­ков производственных служб службы маркетинга и высших руководителей компании, в том числе собрание с участием вице-президента по центрам утилизации и пяти вице-прези­дентов по маркетингу. Чайка и его команда внимательно изу­чили 150-страничную книгу расходов завода и показали, как распределяются затраты по разным процессам и из чего складывается себестоимость каждого вида продукции. Спорить с цифрами никто не решился. Все поняли, что такие данные помогут принимать более удачные решения и это быстро увеличит прибыль.

Уговаривать директоров других заводов уже не пришлось. Увидев перемены, произошедшие после введения ABC в Нью-Касле, они сами изъявили желание принять участие в новом проекте.

ОБУЧЕНИЕ ПЕРСОНАЛА

Ни одна известная нам компания не потратила столько сил и времени на обучение своих служащих ABC, сколько потратила Chrysler. Более 18 тыс. ее служащих прошли курсы переподго­товки. Их посещали и многие профсоюзные деятели, и пред­ставители поставщиков. С самого начала перед этими курсами были поставлены две задачи: разъяснять необходимость ABC и обучать служащих его организации и использованию. Chrysler организовала курсы трех уровней.

Курсы первого уровня знакомят с основными понятиями ABC и предназначены для всех служащих, начиная от руководи­телей высшего звена и кончая рабочими-почасовиками. На этих курсах всего за полдня слушателям объясняют, что такое ABC, чем он отличается от традиционного учета затрат и ради чего компания его внедряет. Используя конкретные примеры, препо­даватели стараются провести мысль о том, что цель ABC — об­легчение поиска более удачных решений, а не сокращение рабо­чих мест и интенсификация труда.

Курсы второго уровня рассчитаны на руководителей, отвеча­ющих за внедрение ABC на своих предприятиях. В течение двух дней их на конкретных примерах обучают практическому при­менению данных ABC при принятии решений. С помощью ком­пьютерной модели обучающиеся могут решить реальные дело­вые задачи, например определить, следует ли компании самой наладить выпуск деталей, которые она покупает у поставщика.

В программе сначала фигурирует традиционная финансовая ин­формация, предполагающая произвольное распределение мно­гих затрат, а затем — данные ABC. Большинство обучающихся находят оптимальное решение, когда используют данные ABC. Если же они опираются на данные старой системы учета, то получают совсем другие ответы (да и результаты). «Те, у кого хорошая интуиция, преуспевают, а те, у кого плохая, разоряют­ся», — говорит Дэвид Мидор, менеджер Chrysler, возглавляю­щий команду по внедрению ABC.

Обучение на курсах третьего уровня, дающих технические и специализированные знания, продолжается 3-5 дней. Его цель — научить инженеров, бухгалтеров и инвестиционных аналитиков созданию и использованию системы, основанной на ABC, — другими словами, навыкам, необходимым для сбора данных, построения моделей, создания компьютерных систем, а также анализа полученной информации.

Safety-Kleen не проводила переподготовки с отрывом от про­изводства; она организовала для своих служащих трехмесячную программу интенсивного обучения на рабочем месте, что более целесообразно для небольших компаний. После фиаско в Нью-Касле Чайка понял, что нельзя насильно навязывать ABC тому или иному заводу. Все необходимые мероприятия, начиная со сбора данных, разработки системы и кончая обучением персо­нала интерпретации и использованию данных, нужно прово­дить при поддержке руководства завода. Поэтому в Нью-Касле, а позже и на других заводах компании первые два дня команда по внедрению ABC отводила на разъяснение директорам смысла основных мероприятий, связанных с переходом на новую систе­му, с акцентом на том, что все это будет делаться сообща. Кроме того, члены команды подчеркивали, что главная цель введения ABC — помочь руководителям расширить, а не свернуть дело и что там, где уже перешли на ABC, сотрудников не только не увольняли, но и нанимали новых.

После сбора данных и разработки системы члены команды вместе с директором завода составляли список десяти первоочередных мероприятий, которые, по их мнению, могли повы­сить эффективность. Затем команда помогала работникам за­вода проанализировать эти проекты, одновременно обучая их использованию ABC и показывая, как он помогает принимать более удачные решения. Так, специалисты завода Safety-Kleen в Линдене, штат Нью-Джерси, изучили принятую в компании практику временного хранения отработанного моторного масла в центрах переработки опасных отходов до его отправ­ки на предприятие по утилизации отходов нефтепереработ­ки в Ист-Чикаго, штат Индиана. Когда Safety-Kleen только начинала заниматься утилизацией моторного масла, было решено в целях сокращения транспортных расходов использовать для его хранения резервуары в центрах переработки опасных отходов. Эти центры собирали масло со станций те­хобслуживания, расположенных в радиусе 150 миль, для чего использовали небольшие грузовики. Когда масла набиралось на большую автоцистерну, его везли еще 10-25 миль до бли­жайшей железнодорожной станции и отправляли в Ист-Чика­го. Руководители воспринимали резервуары, в центрах пере­работки опасных отходов Safety-Kleen как бесплатный ресурс. Но анализ на основе ABC показал, что использование этих ре­зервуаров, естественно, было сопряжено с затратами. Во-пер­вых, компания не учитывала затраты на проверку каждой пар­тии масла в грузовике, на его разгрузку, повторную проверку масла в резервуаре, погрузку его в автоцистерну и проверку уже в автоцистерне. Во-вторых, не учитывались затраты на оформление документов: хотя масло и не опасный материал, в соответствии с правилами, регламентирующими деятельность центров переработки опасных отходов, компания должна была документировать все его перемещения. Когда подсчита­ли все расходы и отнесли их на утилизацию моторного масла, эту практику немедленно прекратили. Небольшие грузовики стали сразу доставлять моторное масло на железнодорожные станции.

На каждом заводе, перешедшем на ABC, команда по внед­рению новой системы учета оставалась до тех пор, пока там не проводилось по крайней мере два-три мероприятия из списка первоочередных задач. Члены команды следили за тем, чтобы полученная выгода точно оценивалась, а эффект от внедрения ABC стал очевиден для работников не только данного завода, но и других предприятий. Практически на всех заводах директора утверждали, что ABC помог им принять решения, которые они уже давно вынашивали, но медлили, поскольку не располагали всеми данными. ABC, говорили директора, вооружил их необхо­димой информацией.

ВНЕДРЕНИЕ ABC

Руководители Chrysler, как и Safety-Kleen, быстро поняли, как важно убедить служащих в эффективности ABC, и приняли ак­тивное участие в его внедрении. Chrysler сначала организовала ряд семинаров по ABC для руководителей высшего звена. Затем, в 1991 г., запустила пилотный проект на своем крупносерийном штамповочном производстве в г. Уоррен, штат Мичиган. Выбор этого завода казался беспроигрышным. Им руководил дирек­тор, отличавшийся прогрессивными взглядами, а ассортимент продукции, по мнению руководителей компании, нуждался в улучшении. С течением времени завод переключился на мелко­серийное производство, но руководители Chrysler подозревали, что его себестоимость значительно превышала рассчитанную по традиционной системе учета затрат.

Пилотный проект имел большой успех. Данные ABC показа­ли, что фактическая себестоимость некоторых мелкосерийных деталей в 30 раз превышала объявленную. Было выгоднее пере­давать их производство на сторону и наращивать крупносерий­ное производство. Кроме того, проект показал пути снижения отходов и повышения эффективности, которыми руководство завода решило немедленно воспользоваться. Наконец, завод смог изменить не только ассортимент, но и сами процессы, и производство деталей для следующей модели мини-вэна было организовано уже более рационально.

Перевод завода в Уоррене на ABC еще был далек от заверше­ния, а результаты уже казались столь впечатляющими, что Лутц решил распространить его опыт на шесть других заводов. Эту работу он поручил главному бухгалтеру Chrysler Донлону. В команду по внедрению ABC Донлон вначале включил лишь шесть активных молодых сотрудников финансовой службы. Но в следующем году, когда работа начала набирать обороты, число членов команды увеличилось до двадцати. Для демонстрации того, что ABC должен помочь руководителям эф­фективнее управлять своими подразделениями, в команду были дополнительно включены производственники, инженеры и спе­циалисты по информационным системам. Подобный состав, безусловно, способствовал тому, что программа ABC получила поддержку большинства сотрудников компании.

Chrysler отточила процесс внедрения ABC, превратила его в науку и принялась методично осуществлять во всех сферах сво­ей деятельности, показывая, что новая система подходит всем, а не только производственникам.

Внедрение ABC занимает от 6 до 15 месяцев в зависимости от размера предприятия. Вначале группа специалистов прово­дит на предприятии предварительное 12-недельное обучение. В этот период каждый работник проходит как минимум один из предлагаемых компанией курсов, а руководители распро­страняют видеокассеты и информационные бюллетени, зна­комящие с предстоящими переменами. Сотрудники, которым поручено отвечать за создание и использование новой систе­мы, кроме того, посещают занятия, повышающие восприим­чивость к новым идеям. Затем на предприятие прибывают две другие группы: в их задачи входят организация ABC и прак­тическое обучение руководителей и специалистов предпри­ятия, которые должны уметь использовать его данные, а также поддерживать и обновлять систему. Первая группа наблюдает за работой по сбору данных и создает компьютерную модель ABC. Вторая оказывает помощь в выполнении технической работы, связанной с объединением модели ABC с системой ве­дения главной книги, системой планирования производства и другими вспомогательными системами. Обе группы работа­ют в тесном контакте с руководством предприятия, используя его опыт и знания, а также заставляя ощутить причастность к внедрению ABC.

Руководители Chrysler, кроме того, понимали, что недо­статочно лишь говорить о преимуществах ABC, нужно про­демонстрировать его эффективность при принятии решений. Например, с помощью ABC Chrysler смогла наконец опреде­лить оптимальное количество жгутов провода для электричес­кой системы нового мини-вэна. Теоретически их могло быть от одного до девяти. Если бы компания решила сделать только один жгут, то в нем должны были бы присутствовать провода для всех возможных модификаций автомобиля. Ну а если бы компания стала выпускать девять различных жгутов, по одно­му для каждого вида мини-вэна, это снизило бы отходы, но уве­личило затраты и усложнило проектирование и производство. Поскольку инженеры-конструкторы поощрялись за создание менее материалоемких моделей автомобилей, они проголосо­вали за девять жгутов. В то же время перед менеджерами по производству стояла задача снижения запасов и трудозатрат, поэтому они хотели выпускать один жгут. Однако команда по внедрению ABC доказала, что оптимальным решением станет выпуск двух жгутов, потому что только в этом случае удастся и минимизировать отходы, и максимизировать производитель­ность труда. Ознакомившись с данными ABC, ни инженеры-конструкторы, ни менеджеры по производству не смогли ос­порить этого решения.

Когда перевод завода Safety-Kleen в Нью-Касле на ABC завер­шился, руководители производственных служб и службы марке­тинга с особой тщательностью подошли к выбору следующих за­водов — участников этого эксперимента. Решено было восполь­зоваться ABC, чтобы изучить сравнительные затраты и рентабель­ность каждого технологического процесса утилизации отходов и производства отдельных видов продукции. Из двух заводов, ис­пользующих одинаковый технологический процесс, при прочих равных условиях выбирался тот, директор которого воспринимал известие о внедрении ABC с наибольшим энтузиазмом.

Safety-Kleen хотела максимально ускорить внедрение ABC и в то же время свести к минимуму численность внедренческой команды. Поэтому компания решила вводить ABC не более чем на двух предприятиях одновременно, составив для них единый план. Основная команда из трех человек (регионального глав­ного бухгалтера, бухгалтера-аналитика и, поскольку компания пока еще нуждалась в его услугах, консультанта Price Water-house) следила за внедрением ABC в подразделении от начала и до конца. Пять других специалистов (аналитики, помогавшие составлять блок-схему процесса, собирать данные и рассчиты­вать затраты по видам деятельности), выполнив свои функции, уезжали. Обычно на внедрение новой системы уходило три ме­сяца, еще неделя требовалась для ее интеграции в систему уп­равления всей компанией.

Поскольку заводы переходили на ABC постепенно, бухгалте­рия компании переключилась на него не сразу. Сотрудники бух­галтерии смогли модернизировать и автоматизировать процесс закрытия бухгалтерских книг только после того, как на новую систему перешли все охваченные программой заводы. Как ока­залось, на этот процесс каждый месяц уходило ничуть не боль­ше времени, чем раньше, хотя ABC и более трудоемок по срав­нению с традиционной системой учета с точки зрения сбора и анализа информации и подготовки отчетности.

Уже через 15 месяцев после начала пилотного проекта руково­дители производственных служб, службы маркетинга и бухгалтерии начали использовать данные ABC при принятии стратеги­ческих решений. А через 18 месяцев ABC уже вошел в практику пяти крупнейших заводов Safety-Kleen.

ОКОНЧАТЕЛЬНАЯ ИНТЕГРАЦИЯ

Определенные сложности возникают и при интеграции ABC в финансовые системы организации и ее систему оценки эф­фективности. Многие компании пытались применять ABC как теневую, или второстепенную, систему. Но если его данные не используются при подготовке финансовой отчетности, все усилия по внедрению напрасны. Если данные ABC не обнов­ляются, не сверяются с данными финансовой отчетности или не распространяются как официальные, то руководители не­редко возвращаются к старому. «Когда в компании существует две группы данных, одна из них в конечном счете вытесняет другую», — говорит главный бухгалтер Chrysler Донлон, пы­тавшийся использовать ABC вначале как теневую систему на одном из заводов.

Большинство компаний разрабатывают ни с чем не связан­ные модели ABC, которые устанавливаются на автономные персональные компьютеры. Результаты расчетов по этим мо­делям зачастую невозможно включить в официальную финан­совую отчетность, их трудно обновлять, а сами модели обычно не соответствуют общепринятым принципам бухгалтерского учета, и следовательно, их нельзя использовать при подготов­ке внешней финансовой отчетности. В результате они быстро устаревают.

Именно потому, что постоянно обновлять две группы дан­ных очень трудно, руководители Safety-Kleen решили после внедрения системы ABC на каком-то из предприятий делать ее единственным источником данных для финансовой отчетности. Компания создала новую систему сбора информации в центрах утилизации, обеспечивающую ежемесячное обновление дан­ных ABC. Кроме того, она объединила систему ABC с системой ведения главной книги компании, что позволяет ежемесячно сверять данные обеих систем.

Теперь Safety-Kleen использует данные ABC для разработ­ки своего годового бюджета и принятия важнейших решений, касающихся закрытия заводов и расширения или сокращения номенклатуры выпускаемой продукции. Safety-Kleen также пе­решла на основанные на ABC показатели эффективности, что потребовало радикального переосмысления старой системы показателей. Когда Safety-Kleen ввела ABC, ее руководители вы­сшего звена поняли, что некоторые из прежних показателей эф­фективности не способствуют принятию директорами заводов решений, оптимальных для компании в целом. Например, воз­награждение директоров заводов продолжало зависеть от соб­людения утвержденной в начале года сметы расходов, а эффек­тивность переработки отходов или удельные затраты на их пе­реработку нисколько на него не влияли. Эти показатели были изменены, и директоров стали поощрять за снижение удельных затрат на переработку отходов.

Если ABC используют для разового анализа себестоимости продукции, это дает значительный, но все же разовый эффект. Но если компания интегрирует ABC во все основные финан­совые системы и его данные становятся базой для сравнения эффективности, это кардинально меняет само мышление слу­жащих компании. Среднее качество ежедневно принимаемых решений значительно повышается, что, конечно, сразу же отра­жается на результатах работы компании.

ПОЧЕМУ СБОР ДАННЫХ ДЛЯ ABC ТАК ТРУДОЕМОК

Большинство компаний недооценивают трудоемкость сбо­ра информации, необходимое для создания системы ABC. Частично это объясняется тем, что ABC гораздо более сло­жен и детализирован, чем обычный учет затрат. Традици­онные системы объединяют все затраты в несколько групп или категорий. При ABC каждая из этих групп нередко де­лится на десятки подгрупп соответственно количеству ви­дов деятельности, и, чтобы выявить и собрать соответству­ющую информацию, приходится делать сотни запросов. Кроме того, система ABC использует гораздо больше по­казателей при распределении накладных расходов между различными видами продукции, процессами, каналами сбы­та, заказчиками и рынками. Для распределения накладных расходов между изделиями обычная система использует один-два показателя, например прямые затраты труда в часах на изготовление изделия. Типичная же система ABC, относя затраты на тот или иной вид деятельности, исполь­зует десятки показателей, начиная от количества деталей и кончая числом телефонных звонков.

Сбор данных зачастую, особенно вначале, отнимает так много времени и потому, что немалая его часть уходит на определение того, какая именно информация требуется для создания системы ABC и где ее можно найти. Большинство компаний перегибают палку, и в результате и сотрудники, и компьютерные системы оказываются перегруженными из­лишней информацией. Когда Chrysler ввела ABC на первом предприятии, штамповочном заводе в г. Уоррен, штат Мичи­ган, она собрала в три раза больше информации, чем могла использовать. Из-за этого она израсходовала вдвое больше ресурсов, чем потратила бы сейчас, когда уже приобрела опыт и знания. Точно так же отделение Chrysler по произ­водству запасных частей Мораг буквально утонуло в инфор­мации, когда попыталось определить АВС-себестоимость каждого из 250 тыс. наименований продукции, хранящейся на складах. В конце концов Мораг пришлось ограничиться определением себестоимости 60 товарных групп, что со­кратило поток информации до управляемого уровня, но все равно дало большой эффект.

Safety-Kleen также убедилась в том, что больше вовсе не означает лучше. Когда ее команда по внедрению ABC по­могала заводам создавать новые системы учета, директора нередко просили включить в модели ABC как можно боль­ше показателей. Однако члены команды считали, что мно­гие из них не имеют большого значения для определения затрат, и опасались, что излишняя детализация приведет к перегрузке систем ABC. Если директора настаивали, коман­да по внедрению предлагала им компромисс: в модель ABC включали только 75% всех показателей, а для отслежива­ния остальных создавалась другая система подготовки от­четности о работе завода.